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updated 6:05 PM UTC, Oct 7, 2015

Boletín Análisis de Inconstitucionalidad

  • Escrito por Clemente Ranero / Diego Urias / Gerardo Ranero / Norma Peralta

Preámbulo

A partir de enero de 2014, entraron en vigor reformas importantes al sistema tributario Mexicano, al derogar el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) así como la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE) y por otro lado se abroga la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde el año de 2002, y en su lugar se emite una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

Aunado a lo anterior, se modifica el Código Fiscal de la Federación y la Ley del Impuesto al Valor Agregado y se crean nuevos impuestos vinculados con el Impuesto Especial Sobre Productos y Servicios (IESPS), a fin de incorporar impuestos a ciertas bebidas endulzadas con azúcar y a determinados alimentos con alto nivel de calorías.

De una revisión general de las reformas aprobadas por el Congreso Federal, podemos concluir que el común denominador de los cambios tributarios efectuados, es que son con un fin meramente recaudatorio, aunado a que se le atribuyen a las autoridades tributarias mayores facultades de fiscalización.

El presente Boletín tiene como propósito informarles sobre algunos preceptos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que fueron modificados o bien son nuevos y que en nuestra opinión de su redacción se deprenden posibles violaciones que vulneran las garantías individuales de los contribuyentes, que se estarán materializando en marzo y abril de 2015; con la presentación de las declaraciones anuales ante el SAT respecto del ejercicio fiscal de 2014.

I. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1. Pagos que sean ingresos exentos para los trabajadores [Art. 28, XXX] (Se acompaña sentencia favorable) Afectación jurídica

Uno de los cambios más importantes aprobados por el Congreso Federal, lo es la prohibición de deducir (hasta en cierto porcentaje) los montos de los pagos que realice una empresa o una persona física del nuevo régimen de incorporación, a favor de sus trabajadores; cuando al mismo tiempo dichos pagos representen un Aspectos Fiscales de Inconstitucionalidad 2015, ingreso exento para éstos, tales como lo son: gratificaciones anuales (aguinaldo), prima vacacional, horas extras, PTU, previsión social, entre otros conceptos.

Conforme al artículo 28, fracción XXX, no será posible deducir para efectos del Impuesto Sobre la Renta la totalidad de los pagos que realice un patrón cuando a su vez éstos constituyan ingresos exentos para el trabajador que los percibe, limitándose la deducción hasta un 47% o 53% de los referidos conceptos, según sea el caso.

En la Exposición de Motivos se vincula el origen del problema con la desaparición del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU); buscando generar un efecto de simetría con el régimen que resultaba aplicable en el caso del IETU, circunstancia que es poco veraz; pues existen muchos contribuyentes que consistentemente determinaron un impuesto sobre la renta mayor al impuesto empresarial a tasa única y que por tanto, no tendrían por qué absorber un efecto de no deducibilidad en un impuesto que no causaron.

La referida deducción podrá aplicarse hasta en un 53%, sólo cuando las prestaciones exentas pagadas a los trabajadores en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

 

También resulta criticable que no se establezca el procedimiento que los patrones deben llevar a cabo para determinar si les resulta aplicable el factor de 0.53 para la deducibilidad de los pagos, en sustitución del factor de 0.47. Es decir, no resulta claro si esta medición en cuanto a la modificación de las prestaciones, debe efectuarse tomando en consideración a los trabajadores de manera individual; comparando el total del monto desembolsado por este concepto en cada ejercicio; o bien mediante la determinación de un promedio ponderado. 

Con la nueva redacción incorporada a la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece una limitación a la deducción de uno de los principales gastos de los contribuyentes que son patrones; el cual es establecido por mandato constitucional Art. 123, o bien por tener celebrados contratos colectivos o individuales de trabajo los cuales, conforme a lo sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, afectan una -deducción estructural del impuesto- (aquélla que no puede ser desconocida por el legislador), lo que significa que la limitante en nuestra opinión resulta inconstitucional. 

 

Cabe resaltar que el 26 de Diciembre del 2013, el SAT publicó un Decreto en el DOF donde se otorga un estímulo fiscal para liberar a las empresas IMMEX de dicha limitación fiscal; con lo cual se demuestra que el resto de las empresas nacionales que sí pagan prestaciones de seguridad que están exentas para sus trabajadores, -tiene un tratamiento fiscal diferenciado- con lo cual se acredita de manera clara e indubitable que existe una violación a su derecho humano de la equidad tributaria

 

Derechos humanos violados 

 

Por establecer la disposición en análisis un límite deducible del 47% o el 53% por concepto de pagos que constituyan ingresos exentos para la clase trabajadora, consideramos que se vulneran los derechos humanos de proporcionalidad tributaria y capacidad contributiva, previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, en virtud de que al coartarse injustificadamente la deducción de las referidas erogaciones, se desatiende la real capacidad contributiva de los patrones sean estos personas morales o físicas, así como el derecho humano de equidad tributaria y la garantía de competencia económica. 

 

En el pasado el Poder Judicial de la Federación ya se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de establecer este tipo de limitaciones a las deducciones laborales, tal y como lo indica el rubro de las siguientes jurisprudencias que están vigentes. 

DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA 

DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003). 

Momento de impugnación 

El precepto legal vinculado con la limitación a la deducibilidad de los ingresos que se consideren exentos para un trabajador es impugnable como un amparo heteroaplicativo, esto es dentro de los 15 días hábiles siguientes al envío al SAT de la Declaración Anual relativa al ejercicio fiscal de 2014. 

Nota 1 Aquellas empresas IMMEX que opten por operar a través de una empresa de Outsourcing y/o Insorucing de personal, o bien tenga un empresa distribuidora para la venta de sus productos en el mercado nacional; derivado de las limitaciones establecidas en el Art. 181 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podrán optar por dicho beneficio fiscal. 

Nota 2 Es importante señalar que el beneficio fiscal que tienen hoy en día las empresas IMMEX, está soportado únicamente en un decreto del Ejecutivo Federal, que en cualquier momento puede ser eliminado, [derivado de las nuevas necesidades de recaudación fiscal en 2016] y las empresas IMMEX que no tengan un amparo a favor, tendrían que aplicar hacia futuro la limitación respecto a la deducción hasta de un 47% o 53%de los referidos conceptos, según sea el caso. 

2. Nueva tasa de impuesto a ser pagado por las personas físicas y limitación a sus deducciones 

[Arts. 28 frac. XXX, y Arts. 96 y 152] (En estudio ante la SCJN) Afectación jurídica 

En enero de 2014, se incorporó una nueva tasa del Impuesto sobre la Renta que deben de cubrir las personas físicas, según se establece en el Art. 152 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta conformidad con lo siguiente: 

más de $ 750,000.00 Pesos M.N. tasa del 32% 

más de $1’000,000.00 Pesos M.N. tasa del 34% 

más de $3’000,000.00 Pesos M.N. tasa del 35% 

Por su parte las personas morales seguirán tributando a una tasa del 30%, sin importar el monto de sus ingresos. 

Sólo a partir de 2015, las personas morales que lleguen a distribuir dividendos correspondientes al ejercicio fiscal de 2014, generarán una tasa adicional del 10% y únicamente si el dividendo distribuido es enterado a personas físicas. 

En adición a lo anterior, en el Art. 129 de la Ley del ISR se señala que las personas físicas que tengan ingresos por la enajenación de acciones a través de la Bolsa Mexicana de Valores, pagarán un Impuesto sobre la Renta a una tasa del 10%, sin importar el monto del ingreso; lo cual representa una diferenciación tributaria que no tiene un sustento legal y genera una inequidad en relación con los otros ingresos de las personas físicas. 

Por otro lado, las personas físicas de conformidad con el Art. 151 de la ley en comentó, ahora se les limita de manera muy sustantiva el monto de las deducciones personales que pueden realizar en un mismo ejercicio fiscal, topando dicho monto a una cantidad máxima que no exceda 4 (cuatro) Salarios Mínimos elevados al año, ($98,000.00 Pesos M.N.), con lo cual se afecta la real capacidad contributiva de los contribuyentes personas físicas al incorporarse una limitación al monto de sus deducciones personales como pueden ser las siguientes: 

Pagos de Intereses vinculados con créditos hipotecarios; 

Deducción de gastos médicos y hospitalarios; y 

Limitación a la deducción del pago de colegiaturas. 

Al limitar el SAT el monto de las deducciones personales, esto incidirá irremediablemente en un aumento significativo de ISR a pagar por parte de las personas físicas, lo cual se verá reflejado al momento de presentar la declaración anual de 2014. 

Derechos humanos violados 

En nuestra opinión al existir tasas diferenciadas de impuestos en materia del Impuesto sobre la Renta entre personas físicas y morales, así como que dichas tasas en una parte de la tarifa se convierte en una cuota fija del impuesto a pagar, consideramos que se violentan los principios de progresividad de los impuestos y de capacidad contributiva, así como el derecho humano de protección al mínimo vital. 

Así mismo, al haber trato diferenciado en temas de tasas del impuesto entre personas físicas y personas morales que en principio estas últimas tienen una mayor capacidad de obtener ingresos, consideramos que se violenta el derecho humano a la equidad tributaria. 

AMPARO INDIRECTO Y DIRECTO EN QUE SE CUESTIONA UNA NORMA FISCAL QUE SE ESTIMA INEQUITATIVA PORQUE OTORGA UN BENEFICIO SÓLO A DETERMINADOS CONTRIBUYENTES, RESPECTO DE LOS QUE JURÍDICAMENTE SON IGUALES. ANTE LA POSIBILIDAD JURÍDICA DE RESTITUIR AL QUEJOSO EN EL GOCE DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL VIOLADA, EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO ES PROCEDENTE Y EN EL DIRECTO EL CONCEPTO DE VIOLACIÓN RELATIVO ES OPERANTE. 

CONTRADICCIÓN DE TESIS 61/2009. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Décimo y Tercero, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 24 de junio de 2009. 

Momento de impugnación 

El precepto legal vinculado con el aumento a la tasa del impuesto a pagar por parte de las personas físicas ya sean asalariados, asimilados a salarios, arrendadores, etc., será impugnable como un amparo heteroaplicativo, esto es dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha en la que hayan presentado su declaración anual correspondiente al año 2014. 

Efectos jurídicos relativos a la obtención de una sentencia de amparo en materia fiscal 

La finalidad de presentar una demanda de amparo tiene como objetivo primordial obtener una sentencia declarativa de que existe una violación a un derecho humano, y el alcance de la sentencia otorgada puede consistir en alguno de los siguientes supuestos legales, en función de la naturaleza del acto impugnado y de la redacción de la sentencia obtenida: 

1. Ordenar que se reestablezca la situación jurídica que se tenía antes de la entrada en vigor del precepto legal que fue declarado inconstitucional; 

2. Impedir que el precepto legal declarado inconstitucional se llegue a aplicar a quien obtuvo una sentencia de amparo; o 

3. Permitir que se devuelva actualizada como pago de lo indebido una contribución que fue enterada al SAT y declarada inconstitucional. 

Sólo en el caso de aquellos amparos que se ganen y que hayan dado lugar al pago de una contribución, podrán los contribuyentes quejosos en vía de ejecución de sentencia pedir al SAT la devolución de las contribuciones pagadas de manera indebida. Para tal fin, habrá que realizar el correspondiente trámite de solicitud de pago de lo indebido a través del procedimiento que al efecto señale el SAT, acompañando una copia certificada de su sentencia de amparo favorable. 

Nota: El procedimiento de ejecución de las sentencias de amparo será el mismo utilizado para los casos de amparos similares; como lo fueron los del ISCAS y de Bonos a Burócratas, mismos que fueron ganados por los contribuyentes quejosos en su oportunidad, hace algunos años. 

II.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 

Auditorías Electrónicas [Art. 53-B] 

Posiblemente uno de los preceptos legales menos conocido por muchos contribuyentes, es el Art. 53-B que fue incorporado por primera vez al Código Fiscal de la Federación (CFF), en enero del año 2014. 

El Art. 53-B del CFF durante el año 2014, fue letra muerta, ya que está estrechamente vinculada su aplicación con el esquema de la obligatoriedad del uso del sistema que comprende a la Contabilidad Electrónica. 

Para su mejor identificación y entendimiento, a continuación nos permitimos transcribir la parte esencial de dicho precepto legal. 

Artículo 53-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42, fracción IX de este Código, las revisiones electrónicas se realizarán conforme a lo siguiente

Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva… 

II. En la resolución provisional se le requerirá al contribuyente, responsable solidario o tercero, para que en un plazo de quince días siguientes a la notificación de la citada resolución, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la información y documentación, tendiente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones o aprovechamientos consignados en la resolución provisional

En caso de que el contribuyente no aporte pruebas, ni manifieste lo que a su derecho convenga para desvirtuar los hechos u omisiones dentro del plazo establecido en la fracción II de este artículo, la resolución provisional se volverá definitiva y las cantidades determinadas se harán efectivas mediante el procedimiento administrativo de ejecución… 

Los actos y resoluciones administrativos, así como las promociones de los contribuyentes a que se refiere este artículo, se notificarán y presentarán en documentos digitales a través del buzón tributario”. 

Requisitos legales de una auditoría 

A continuación nos permitimos transcribir la parte conducente del Art. 16 Constitucional que señala cuáles son los requisitos mínimos legales que debe respetar el SAT, al momento de auditar (iniciar un acto de molestia), a un contribuyente ya sea de manera presencial o electrónica. 

“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. 

En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir, a solicitud del Ministerio Público, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. 

La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos”. 

Categóricamente, podemos afirmar que el SAT al efectuar actos de fiscalización a través del procedimiento que señala el que Art. 53-B del CFF, dicho acto de molestia fiscal, no cumple con los siguientes requisitos constitucionales mínimos a saber: 

Levantamiento de una acta circunstanciada en el domicilio del contribuyente, relacionada con el acto de molestia (inicio de facultades de comprobación) 

La existencia de dos testigos que den fe de lo asentado en el acta circunstanciada. 

La entrada en vigor del Sistema de la Contabilidad Electrónica en 2015, para cierto sector de contribuyentes que en el año 2013, hayan obtenido ingresos acumulables iguales o superiores a los $4´000,000.00 Millones de Pesos, su relación con el SAT, ya no es la misma. 

Con la entrada en vigor del Reglamento del Código Fiscal de la Federación a partir del día 4 de abril de 2014, y la Regla Miscelánea Fiscal vigente a partir de enero de 2015; TODA la CONTABILIDAD se debe de llevar de manera electrónica, incluyendo las -pólizas y los papeles de trabajo

El hecho de que el SAT con fundamento en el Art. 42-IX del CFF, de manera mensual pueda revisar y cotejar en línea las deducciones y/o acreditamientos fiscales que periódicamente hagan valer los contribuyente; sin iniciar ni notificar formalmente una auditoría fiscal, coloca a los contribuyentes en una posición de desventaja; y vulnerabilidad económica

Hoy en día, ya estamos empezando a ver en la práctica que el SAT está rechazando deducciones (CFDI) por los siguientes motivos: 

No son gastos estrictamente indispensables vinculados con el objeto social del contribuyente; 

No existe una razón de negocios válida para justificar el gasto en relación con el monto de los ingresos declarados por el contribuyente; 

La descripción de la deducción señalada dentro del cuerpo del CFDI es genérica o ambigua; y 

El CFDI que se pretende deducir no es válido en cuanto a su timbrado, o bien es inexistente, derivado de que lo expidió un contribuyente ubicado en los supuestos del Art. 69-B del CFF. 

La forma en cómo a partir de enero de 2015, el SAT está haciendo sabedores a los contribuyentes de los hechos como los antes comentados entre otros más; es a través del envío de un oficio vía el Buzón Tributario

En su oficio electrónico, el SAT señalará lo siguiente: 

(i) Notificación de los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y/o de aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades; 

(ii) La preliquidación de un crédito fiscal; 

(iii) La obligación que tener que aclarar y/o defenderse electrónicamente en un plazo de 15 días; y 

(iv) En caso de que el contribuyente no aclare o pague la contribución preliquidada, el SAT emitirá un crédito fiscal que se tendrá que pagar o garantizar en un plazo de 30 días. 

Como abogados fiscalistas, estimamos que las nuevas reglas del SAT no son justas ni legales por los siguientes razonamientos: 

Ventajas para el SAT: 

No necesita agotar procesos tediosos y costos vinculados con las notificaciones personales, así como el tener que ir a realizar las auditorías a los domicilios de los contribuyentes; 

Las notificaciones electrónicas se pueden hacer las 24 hrs. del día los 365 días del año; 

El software del SAT, hará las compulsas de la contabilidad con otras bases de datos (clientes y terceros), a fin de corroborar lo asentado en nuestros registros contables y en caso de haber diferencias nos pedirá que las aclaremos electrónicamente; y 

El SAT nos auditará a distancia y a través del anonimato de un auditor que no conoceremos, ni sabremos si es capaz o no; y sólo nos acreditará sus facultades a través de un código bidimensional y una firma electrónica. (Ya no tendremos la facilidad de hacer alegatos verbales para aclarar dudas al auditor). 

Desventajas para los contribuyentes: 

No sabremos si quien nos audita es una persona y si ésta tiene o no facultades para ello; o bien si posiblemente nos está auditando una computadora conectada a un software; 

Se reduce de manera drástica el plazo para defenderse del SAT (15 días), y el proceso deberá ser obligatoriamente vía electrónica, aunado a que hay que garantizar o pagar un crédito fiscal en un plazo muy perentorio; 

Si por algún motivo no se cuenta con la FIEL, ésta no funciona, o está revocada por el SAT, no habrá manera de defenderse a través de medios electrónicos; 

La carga de la prueba dentro de una auditoría electrónica, es a cargo del contribuyente, y éste es quien deberá de tener toda su contabilidad, contratos y demás documentación digitalizada en formatos de PDF o bien XML; ( Art. 33 del Reglamento del CFF); para que pueda ser admitida y analizada por el SAT. Toda la comunicación será a través del Buzón Tributario como único medio de interlocución y defensa; y 

A través de la presentación de los Reportes de Operaciones Relevantes a que se refiere el Art. 31-A del CFF, el SAT sabrá de manera periódica, sobre las transacciones económicas y/o legales que más trascendencia tengan respecto de la contabilidad de un determinado contribuyente. Así mismo, el SAT podrá auditar de manera individualizada dichas operaciones, a fin de revisar si cumplen o no con la ley y sus criterios internos de fiscalización.

Estimamos que la obligación de enviar de manera mensual la documentación fiscal y contable de un contribuyente al SAT, afecta el derecho humano consagrado en el Art. 16 Constitucional el cual señala que -nadie puede ser molestado en su persona, domicilio, papeles o posesiones si no es por mandamiento escrito de autoridad competente- El hecho de tener que enviar la contabilidad mensualmente al SAT sin que exista de por medio un proceso de auditoría fiscal debidamente notificado, y fundado en derecho, vulnera dicho derecho humano. 

Sobre este respecto, el pasado 13 de febrero de 2015, la Suprema Corte de Justicia de la Nación expidió una jurisprudencia por contradicción de tesis, a través de la cual se ordena que es procedente otorgar la SUSPENSIÓN DEFINITIVA dentro del amparo, derivado de que existe la posible violación de los derechos humanos de los contribuyentes y cuyo contenido es el siguiente: 

SUSPENSIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. PROCEDE CONCEDERLA CONTRA LA APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 17 K Y 28, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014). 

El análisis del proceso legislativo que culminó con la adición y modificación de los anteriores preceptos por Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013 y atendiendo a lo dispuesto por el artículo 128 de la Ley de Amparo, permite establecer que procede conceder la suspensión en contra de su aplicación, al no contravenirse disposiciones de orden público ni afectarse el interés social, ya que las obligaciones que se imponen a los contribuyentes, consistentes en emplear el buzón tributario como medio de comunicación electrónica con la autoridad hacendaria y enviar de manera mensual su información contable mediante la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, si bien forman parte de las medidas implementadas a fin de agilizar los procesos de recaudación y fiscalización, lo cierto es que la concesión de la medida cautelar no impide que el contribuyente cumpla con sus obligaciones fiscales de presentar promociones,solicitudes y avisos e incluso desahogar los requerimientos que laautoridad hacendaria le formuleen forma directa, ya sea mediante documento impreso o a través de otrosmedios electrónicos en documento digital, ni tampoco que la autoridad hacendaria ejerza sus facultades de comprobación;habida cuenta que ésta puedenotificar a los contribuyentes los actos y resoluciones que emita a través de los mecanismos ordinarios previstos para tal efecto, solicitando la información contable para verificar el cumplimiento de las obligaciones a través de los procedimientos de fiscalización,como son la revisión de gabinete y la visitadomiciliaria.

Jurisprudencia 2a./J.2/2015 Semanario Judicial de la Federación

Décima Época 2008430  Segunda Sala.  Viernes 13 de febrero de 2015

En caso de requerir mayor información o detalle sobre los requisitos y particularidades de los servicios fiscales/legales a los que nos hemos referido anteriormente,nos ponemos a sus órdenes para atenderles.

Telefonos: (664) 681-58-59 y (664) 686-54-86

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